国家审计机关的审计能否成为工程结算的依据

国家审计机关的审计能否成为工程结算的依据？

【案例简介】

某业主公司与A建筑公司签订《某道路工程建设工程施工合同》，将某道路工程发包给A公司承包。在《某道路工程工程造价计价原则》中，双方对未定价的材料价格的确定方式约定为“某业主公司、某市监审局审定后纳入工程结算”。B公司经某业主公司确认为某路段工程分包商，并与A公司签订《单项工程项目承包合同》(以下简称分包合同)，约定A公司将某路段工程分包给B公司，合同最终结算价按照业主审计为准；工程竣工经综合验收合格，结算经审计部门审核确定后，扣除工程保修金，剩余工程尾款的支付，双方另行签订补充协议明确。之后，B公司按照合同约定施工。施工期间某业主公司改制，该道路项目业主变更为某省某土地储备整治中心 (以下简称土储中心)。

该道路工程竣工并通过验收后，某省某市监察审计局(以下简称某市监审局)委托案外某招投标公司对上述工程进行竣工结算审核。经审核，某招投标公司做出审核报告。以该审核报告为基础，A公司与B公司于2007年12月对B公司分包的工程进行相关结算。在此之后某省审计局以土储中心为被审计单位，对某道路工程竣工决算进行审计，审定土储中心应核减该工程结算价款若干元并调整有关账目。按照某省审计局复议结果，A公司将部分审减金额退还土储中心。

2010年9月，A公司向法院起诉称，根据某省审计局对该道路工程项目的审计，对B公司完成工程的价款审减若干元，扣除双方约定的费用，A公司在上述审计前已支付的工程款较实际分包结算金额多3 241 224．87元，故请求B公司立即返还A公司多支付的工程款3 241 224．87元。

B公司辩称兼反诉称，某市监审局是本案工程的适格审计主体。案涉工程竣工后，按分包合同约定，由某市监审局委托某招标投标公司进行造价审计，审核报告得到了项目建设方、A公司及B公司三方的认可，符合分包合同约定。A公司与B公司基于某招投标公司的报告达成了分包结算协议，该协议依法成立，合法有效，对双方具有法律约束力。双方已按照该协议基本履行完毕。某省审计局的审计属二次审计，并非分包合同中双方当事人约定的范围，不能否认某招投标公司审核报告的效力，亦未得到B公司的认可，其审计报告及其审计结论对本案双方当事人不具有约束力，不影响分包结算协议的效力。依据合同相对性，A公司与业主方依据某省审计局的审计报告和审计决定，协商变更或调整总包合同的结算工程价款，对依据分包合同结算收取工程价款的分包人B公司不具约束力。A公司尚欠B公司工程款未支付，故请求驳回A公司的全部诉讼请求，并反诉请求：1．A公司立即向B公司支付拖欠的工程款及其利息。

A公司对反诉答辩称，双方约定以最终的审计结果作为结算依据，双方签订的结算协议不能作为本案工程的最终结算依据。某招投标公司不是双方约定的审计单位，其作出的审计报告也不是双方约定的最终的审计报告，故某招投标公司出具的报告不能作为双方结算的审计依据，请求驳回B公司的反诉请求。

一审法院认为：案涉工程为某省市级重点建设项目，应当由某省审计局对其竣工决算进行审计。某市监审局作为某市的内部审计机构，并非国家审计机关，无权代表国家行使审计监督的权力。本案双方当事人在分包合同中对合同价款的约定，并未明确该审计是指被审计单位的内部审计还是国家审计机关的审计，不能推断双方当事人之间约定的审计就是指内部审计。本案中，某招投标公司受某市监审局的委托作出的审核报告系以该公司名义出具，即使某市监审局认可该审核结果，也不能据此认定该审核报告具有内部审计结论和决定的性质。某市监审局既非法律规定对案涉工程具有审计管辖权的国家审计机关，某招投标公司出具的审核报告亦非审计结果，B公司主张某市监审局是本案适格审计主体，某招投标公司是符合双方合同约定的审计单位，理由不成立。某市监审局委托某招投标公司做出的审核报告仅是对案涉工程的结算提供阶段性的依据，A公司亦按照上述结算支付部分款项等行为仅是结算过程中的阶段性行为，不能以此对抗本案双方当事人之间关于工程结算的合同约定以及审计监督的相关法律法规。一审法院遂判决：B公司在判决生效后十日内返还A公司多支付的工程款3 130 595元。

判决后，B公司不服并提起上诉。二审法院认为：双方当事人在合同中约定“最终结算价按照业主审计为准”，“审计”一词本身有其特定的含义，应当结合案涉工程的实际情况，以及双方当事人作此约定的真实目的进行分析。案涉工程系政府投资的重点工程，应当受到国家的审计监督，且该种审计监督并不当然以业主或当事人的意志为转移。双方当事人在合同中约定以独立于双方之外的第三方审计作为结算依据，充分表明其知晓该种审计是严格的、重要的，并将影响双方以及业主最终结算结果的行为。基于此，对合同中约定的“审计”应当限缩解释为法定审计，而非广义的审核。从审计的主体资格上讲，案涉工程的业主并非审计部门或审计机关，不具备审计主体资格，不能成为审计主体，亦不能完成审计行为，本案中的审核报告、审计报告的出具方或委托方均非业主。因此，合同并未将审计主体限定为业主，案涉工程的审计主体应当遵循审计的法定主体。根据审计法和《某省国家建设项目审计办法》的规定，法定审计主体是某省审计局，因此，某省审计局才是符合合同约定的审计主体，其出具的审计结果才是符合双方当事人合同约定的结算依据。且即使按照B公司提出的“业主审计”是指“业主同意的审计”来理解，业主最终同意和认可的审计仍然是某省审计局的审计结论。二审法院遂判决：B公司的上诉请求，缺乏事实和法律依据。

判决后，B公司仍不服，向最高院提起再审申请请求。最高院认为：法律规定审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督，目的在于维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，防止建设项目中出现违规行为。A公司与B公司之间关于案涉工程款的结算，属于平等民事主体之间的民事法律关系。因此，本案诉争工程款的结算与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等属于不同性质的法律关系问题。此外，分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。最高院遂判决撤销一审及二审判决，A公司于判决生效后十日内向B公司集团有限公司支付相应工程款及利息。

【案例评析】

就本案而言，案件焦点主要集中于以下两方面：

（一）国家审计机关对于工程建设单位的审计行为的性质认定问题

我国《审计法》第二条规定：“国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”根据此项规定，本案中国家机关对工程建设单位的审计行为应当认定为是国家机关对于工程建设单位的行政监督，其目的正如《审计法第一条所提到的》，在于“维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展”，防止建筑项目中出现违规行为。而在本案件中，当事人之间的合同属于民事法律关系范畴，与审计机关与被审计单位之间因国家审计而发生的法律关系有着本质区别。

（二）本案中国家审计机关的审计行为还是原审核报告应作为案涉工程的结算依据问题

在本案中，国家审计机关的审计行为与本案实质上的民事法律关系有着不同本质，属于不同性质的法律关系问题。无论案涉工程是否依法须经国家审计机关审计，均不能认为，国家审计机关的审计结论，可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据，而在本案的分包合同之中，对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。而在该路段工程施工完毕后，双方当事人已经就该分包合同通过了审核报告，并在该审核报告的基础之上签订了结算协议并已实际履行。因此，尽管某招投标公司出具的审核报告与国家审计机关做出的审计报告存在出入，但在确认两者并非是存在明显谬误、故意偏差等问题时，则应根据《中华人民共和国合同法》第七十七条第一款的规定，双方当事人签订结算协议并实际履行的行为，亦可视为对分包合同约定的原结算方式的变更，该变更对双方当事人具有法律拘束力。在双方当事人已经通过结算协议确认了工程结算价款并已基本履行完毕的情况下，国家审计机关做出的审计报告，不影响双方结算协议的效力。